استاندارد حسابداری تسعیر ارز این استاندارد باید با توجه به "مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری" مطالعه و بکارگرفته شود.
مقدمه 1.
یک واحد تجاری می‌تواند فعالیتهای خارجی خود را به دو طریق انجام دهد.
واحد تجاری ممکن است معاملاتی به ارز انجام دهد یا دارای عملیات خارجی باشد.
برای انعکاس معاملات ارزی و عملیات خارجی در صورتهای مالی واحد تجاری باید معاملات ارزی و صورتهای مالی عملیات خارجی به واحد پول گزارشگری (ریال) تسعیر شود.
موضوعات اصلی در حسابداری معاملات ارزی و عملیات خارجی عبارت از این است که چه نرخی برای تسعیر بکار گرفته شود و آثار مالی ناشی از تغییر نرخ ارز چگونه در صورتهای مالی شناسایی شود.
2 .
هدف این است که تسعیر معاملات ارزی و عملیات خارجی به نحوی صورت گیرد که نتایج آن عموماً با آثار تغییرات نرخ ارز بر جریانهای وجوه نقد واحد تجاری و ارزش ویژه آن هماهنگی داشته باشد واین اطمینان را ایجاد کند که صورتهای مالی تصویری مطلوب از نتایج عملکرد ارائه می‌دهد.
همچنین، صورتهای مالی تلفیقی ، نتایج مالی و ارتباط اقلام را به گونه‌ای که در صورتهای مالی ارزی قبل از تسعیر نشان داده شده است، منعکس کند.
دامنه کاربرد 3 .
الزامات این استاندارد باید در موارد زیر بکار گرفته شود: الف.
تسعیر معاملات ارزی، و ب .
تسعیر صورتهای مالی عملیات خارجی که از طریق تلفیق یا روش ارزش ویژه در صورتهای مالی واحد تجاری منعکس می‌شود.
4 .
در این استاندارد، به استثنای طبقه بندی تفاوت تسعیر مربوط به آن گروه از بدهیهای ارزی که به عنوان حفاظی برای خالص سرمایه‌گذاری در یک واحد مستقل خارجی محسوب می‌گردد، سایر جنبه‌های نحوه حسابداری عملیات حفاظی مطرح نمی‌شود.
5 .
ارائه مجدد صورتهای مالی از ریال به واحد پول دیگر به منظور راحتی استفاده کنندگانی که به آن واحد پول عادت دارند یا برای مقاصد مشابه دیگر، در این استاندارد مطرح نمی‌شود.
6 .
نحوه ارائه جریانهای نقدی ناشی از معاملات ارزی و تسعیر جریانهای نقدی عملیات خارجی در صورت جریان وجوه نقد در این استاندارد مطرح نمی‌شود ( برای این منظور به استاندارد حسابداری شماره 2 با عنوان صورت جریان وجوه نقد مراجعه شود).
تعاریف 7 .
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است: .
عملیات خارجی عبارت است از یک واحد تجاری فرعی، واحد تجاری وابسته، مشارکت خاص یا شعبه واحد تجاری گزارشگر که فعالیتهای آن در خارج از ایران استقرار یافته یا اداره می‌شود .
.
واحد مستقل خارجی به آن دسته از عملیات خارجی اطلاق می‌شود که فعالیتهای آن بخش لاینفک واحد تجاری گزارشگر را تشکیل نمی‌دهد.
واحد پول گزارشگری عبارت است از واحد پول مورد استفاده در ارائه صورتهای مالی .
ارز عبارت است از هر واحد پولی به غیر از واحد پول گزارشگری.
تسعیر فرایندی است که از طریق آن، اطلاعات مالی مبتنی بر ارز، برحسب واحد پول گزارشگری بیان شود.
واژه تسعیر ، گزارش معاملات منفرد ارزی برحسب واحد پول گزارشگری و همچنین برگردان یک مجموعه کامل صورتهای مالی تهیه شده بر حسب ارز به واحد پول گزارشگری را در بر میگیرد.
نرخ تسعیر عبارت است از نرخ تبدیل دو واحد پولی به یکدیگر (شامل انواع نرخهای برابری رسمی، قراردادی و غیره) که در فرایند تسعیر بکار گرفته می‌شود.
تفاوت تسعیر عبارت است از تفاوت ناشی از تسعیر میزان معینی از یک ارز به واحد پول گزارشگری با نرخهای‌تسعیر متفاوت.
خالص سرمایه‌گذاری در یک واحد مستقل خارجی عبارت است از سهم واحد تجاری گزارشگر در خالص داراییهای آن واحد مستقل خارجی.
اقلام پولی عبارت است از وجه نقد و داراییها و بدهیهایی که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد دریافت یا پرداخت شود.
ارزش منصفانه مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
عملیات حفاظی به اقداماتی اطلاق می‌شود که به منظور کاهش یا جبران ریسک ناشی از تغییرات قیمت بازار، نرخ سود تضمین شده یا نرخ ارز صورت میگیرد.
استقراض خارجی به منظور پوشش ریسک تغییرات نرخ ارز ناشی از سرمایه‌گذاری در یک واحد مستقل خارجی از جمله عملیات حفاظی است.
معاملات ارزی شناخت اولیه 8 .
معامله ارزی معامله‌ای است که به ارز انجام می‌شود یا مستلزم تسویه به ارز است .
نمونه‌هایی از معاملات ارزی به شرح زیر است : الف.
خرید و فروش کالاها و خدماتی که قرار است بهای آنها به ارز پرداخت یا دریافت شود، ب .
استقراض یا اعطای تسهیلاتی که قرار است تسویه آنها به ارز صورت گیرد، ج .
معاملات ناشی از قراردادهای ارزی اجرا نشده که یک طرف آن واحد تجاری باشد، و د .
معاملات مربوط به تحصیل یا فروش داراییها و تقبل یا تسویه بدهیها به ارز.
9 .
معامله ارزی در زمان شناخت اولیه باید براساس نرخ تسعیر در تاریخ انجام معامله به ریال ثبت شود.
10 .
منظور از نرخ تسعیر در تاریخ معامله (اعم از نرخهای برابری رسمی یا قراردادی وغیره) نرخ ارز در لحظه انجام معامله است .
از آنجا که تعیین نرخ لحظه‌ای ارز دشوار است ، بنا به ملاحظات عملی از نرخی استفاده می‌شود که تقریبی از نرخ تسعیر در تاریخ انجام معامله باشد.
برای مثال، کلیه معاملاتی که طی یک هفته یا یک ماه انجام می‌شود براساس نرخ میانگین هفتگی یا ماهانه تسعیر می‌شود.
لیکن چنانچه نوسانات نرخ ارز قابل توجه باشد، استفاده از نرخ میانگین برای تسعیر معاملات ارزی انجام شده طی دوره، قابل اتکا نخواهد بود.
تسعیر اقلام ارزی در تاریخ ترازنامه 11 .
در تاریخ ترازنامه: الف.
اقلام پولی ارزی باید با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه تسعیر شود، ب .
اقلام غیر پولی که به بهای تمام شده تاریخی برحسب ارز ثبت شده است باید با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ انجام معامله تسعیر شود، و ج .
اقلام غیرپولی که به‌ارزش منصفانه برحسب ارز ثبت شده است باید با استفاده از نرخ تسعیردر تاریخ تعیین ارزش منصفانه تسعیرشود.
12 .
در مورد اقلام پولی بلند مدت، اگر چه نرخ تسعیر در تاریخ سررسید به سهولت قابل پیش بینی نیست، لیکن لازم است به منظور تسعیر این اقلام در تاریخ ترازنامه، عینی‌ترین براورد ممکن در پرتو اطلاعات موجود به عمل آید.
در شرایط معمول، تسعیر به نرخ تاریخ ترازنامه بهترین براورد را به دست می‌دهد، به ویژه اگر واحد پول مربوط در بازارهای ارزی روز و سلف آزادانه معامله شود.
با این حال هرگاه در رابطه با قابلیت تبدیل یا قابلیت خرید و فروش ارز مورد نظر تردید وجود داشته باشد، لازم است از نرخ تسعیری استفاده گردد که در پرتو اطلاعات موجود بهترین براورد معادل ریالی اقلام پولی ارزی بلند مدت را در تاریخ ترازنامه به‌دست دهد.
13 .
در شرایط چند نرخی بودن ارز که در آن، تخصیص ارز برای برخی معاملات یا واحدهای تجاری مشمول مقررات خاص است، ثبت اولیه و تسعیر اقلام ارزی در تاریخ ترازنامه براساس نرخ ارز تعیین شده طبق مقررات ارزی مربوط انجام می‌شود.
14 .
مبلغ دفتری اقلام براساس استانداردهای حسابداری مربوط تعیین می‌شود.
برای مثال ممکن است برخی سرمایه‌گذاریها یا داراییهای ثابت مشهود به بهای تمام شده تاریخی یا ارزش منصفانه اندازه‌گیری شود.
مبلغ دفتری اقلام ارزی، چه براساس بهای تمام شده تاریخی تعیین شده باشد و چه برمبنای ارزش منصفانه، طبق این استاندارد به ریال تسعیر می‌شود.
شناخت تفاوت تسعیر - نحوه عمل اصلی 15 .
بندهای 16 تا 23 این استاندارد، نحوه حسابداری تفاوتهای تسعیر معاملات ارزی را بیان می‌کند.
نحوه عمل مندرج در بندهای مذکور در مورد تفاوتهای ناشی از کاهش رسمی شدید یا افت قابل ملاحظه در ارزش ریال به عنوان نحوه عمل اصلی نیز کاربرد دارد.
لیکن در مواردی که در قبال کاهش یا افت یاد شده، حفاظی وجود ندارد و کاهش یا افت مزبور بدهیهایی را تحت تاثیر قرار دهد که اخیراً به دلیل تحصیل داراییهای ارزی در حسابها ایجاد شده است و واحد تجاری قادر به‌تسویه آنها نیست، علاوه بر نحوه عمل اصلی، نحوه عمل مجاز جایگزین مندرج در بند 25 را نیز می‌توان به کار گرفت.
16 .
تفاوتهای ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی واحد تجاری به نرخهایی متفاوت با نرخهایی که در ثبت اولیه این اقلام یا درتسعیر این اقلام در صورتهای مالی دوره قبل بکار رفته است، باید به عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود .
شناخت تفاوتهای تسعیر مطرح شده در بندهای 19 الی 23 و همچنین تفاوت تسعیر ارزی که طبق استاندارد حسابداری شماره 13 در قالب مخارج تأمین مالی قابل احتساب در بهای تمام‌شده دارایی واجد شرایط میباشد ، از این قاعده مستثنی است .
17 .
چنانچه نرخ تسعیر در فاصله تاریخ انجام معامله و تاریخ تسویه اقلام پولی مربوط به معاملات ارزی تغییر کند، تفاوت تسعیر بوجود می‌آید.
اگر معاملات در همان دوره وقوع تسویه شود کلیه تفاوتهای تسعیر در همان دوره شناسایی می‌شود، لیکن هر گاه معاملات در یکی از دوره‌های مالی بعد تسویه شود، تفاوت تسعیر در هر یک از دوره‌های مالی تا دوره تسویه، با توجه به تغییر در نرخهای تسعیر طی آن دوره‌ها تعیین و شناسایی می‌شود.
18 .
تفاوتهای تسعیر معاملات انجام شده بین یک واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن و نیز بین واحدهای تجاری فرعی یک واحد تجاری اصلی، در صورتهای مالی واحد تجاری همانند تفاوتهای ناشی از معاملات انجام شده با سایر اشخاص، به عنوان بخشی از سود و زیان دوره گزارش می‌شود.
19 .
تفاوتهای تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی باید در اجرای مفاد ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه 1366، به حساب اندوخته تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی منظور و در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه طبقه‌بندی شود.
چنانچه در پایان دوره مالی، مانده حساب اندوخته مزبور بدهکار باشد، این مبلغ به سود و زیان همان دوره منظور می‌شود.
همچنین خالص تفاوتهای تسعیری که به ترتیب فوق موجب تغییر اندوخته تسعیر طی دوره گردیده است، باید در صورت سود و زیان جامع دوره منعکس شود.
20 .
ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه 1366 مقرر می‌دارد: "سود و زیان حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی، درآمد یا هزینه تلقی نمی‌گردد.
مابه‌التفاوت حا صل از تسعیر داراییها و بدهیهای مذکور باید در حساب ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی منظور شود.
در صورتی که در پایان سال مالی، مانده حساب ذخیره بدهکار باشد، این مبلغ به حساب سود و زیان همان سال منظور خواهد شد.
تبصره : در صورتی که مانده حساب ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی در پایان سال مالی از مبلغ سرمایه ثبت شده شرکت تجاوز نماید، مبلغ مازاد پس از طی مراحل قانونی قابل انتقال به حساب سرمایه شرکت میباشد." با توجه به ضرورت رعایت مفاد ماده فوق توسط شرکتهای دولتی، به موجب این استاندارد، آن قسمت از تفاوتهای حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی که با استنباط از تبصره ماده فوق مستقیماً در حساب اندوخته تسعیر ارز تحت سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منظور می‌گردد، در جهت انطباق با الزامات استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی در صورت سود و زیان جامع دوره منعکس می‌شود.
21 .
تفاوتهای تسعیر آن گروه از اقلام پولی که ماهیتاً بخشی از خالص سرمایه‌گذاری در یک واحد مستقل خارجی را تشکیل می‌دهد، باید تا زمان واگذاری خالص سرمایه‌گذاری به عنوان حقوق صاحبان سرمایه در ترازنامه طبقه‌بندی شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس یابد.
این تفاوتها باید در زمان واگذاری سرمایه‌گذاری ، طبق بند 41 به حساب سود و زیان انباشته منظور شود.
22 .
اگرچه سرمایه‌گذاری در ارزش ویژه واحد مستقل خارجی، معمولاً از طریق خرید سهام آن انجام می‌شود ولی ممکن است از طریق وامهای بلند مدت ومانده تجاری معوق بین شرکتها نیز سرمایه‌گذاریهایی صورت گیرد.
چنانچه تصمیم بر این باشد که تأمین مالی واحد مستقل خارجی به طرق فوق از نظر دائمی بودن از کلیه جهات عملی مانند خرید سهام عادی باشد، این مانده‌ها و وامهای بین شرکتها به عنوان جزئی از خالص سرمایه‌گذاری در آن واحد مستقل خارجی محسوب می‌شود.
تفاوتهای تسعیر این اقلام پولی تا زمان فروش خالص سرمایه‌گذاری به عنوان حقوق صاحبان سرمایه در ترازنامه طبقه بندی می‌شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس می‌یابد.
این تفاوتها در زمان واگذاری سرمایه‌گذاری طبق بند 41 به حساب سود و زیان انباشته منظور می‌شود.
23 .
تفاوتهای تسعیر یک بدهی ارزی که به عنوان حفاظ خالص سرمایه‌گذاری واحد تجاری در یک واحد مستقل خارجی محسوب می‌شود باید تا زمان واگذاری خالص سرمایه‌گذاری به عنوان حقوق صاحبان سرمایه در ترازنامه طبقه بندی شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس یابد.
این تفاوتها باید در زمان واگذاری خالص سرمایه‌گذاری طبق بند 41 به حساب سودوزیان انباشته منظور شود.
شناخت تفاوت تسعیر - نحوه عمل مجاز جایگزین 24 .
نحوه عمل اصلی حسابداری تفاوتهای تسعیر مندرج در بند 25، در بند 16 درج شده است.
25 .
تفاوتهای تسعیر اقلام ارزی ممکن است در نتیجه کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه در ارزش رسمی ریال باشد به نحوی