گزارش عملکرد مالی صورت سود و زیان در ادبیات حسابداری بین المللی، کشورهای جهان از لحاظ حسابداری به دو هسته و یا طبقه اصلی تقسیم می شوند : 1- کشورهای آنگلوساکسون نظیر آمریکا، انگلستان، کانادا، استرالیا 2- کشورهای اروپایی مانند فرانسه، آلمان، بلژیک، ایتالیا (غیرا از انگلستان بقیه کشورهای اروپایی) در کشورهای آنگلوساکسون، اقتصاد آزاد، نیروی بازار (بازار سرمایه) عامل تعیین کننده در حسابداری است، در مقابل در کشورهای اروپایی، فرآیندهای قانونی بر حسابداری حاکم هستند.
از آنجا که کشورهایی که عمدتاً هدایت هیأت استانداردهای بین المللی حسابداری را به عهده دارند، چهار کشور آمریکا، انگلستان، کانادا و استرالیا می باشند می توان گفت حسابداری پیشرفت خود را مرهون کشورهای آنگلوساکسون بوده است.
هدف اصلی حسابداری اندازه گیری سود است.
زیرا سود همان بازدهی سرمایه (سرمایه گذاری) است.
در زمان قبل از انقلاب صنعتی یعنی زمانی که تئوری سنتی مالک- مدیر حاکم بود.
هدف از (اندازه گیری) تعیین سود تنها محاسبه سود بود، به عبارتی تنها مدل سنتی معاملاتی حاکم بوده و خصوصت کیفی قابل اتکاء بودن رایج بود.
اما بعد از انقلابی صنعتی، هنگامی که تئوری تفکیک مالکیت از مدیریت مطرح گردید.
به ویژه در شرایط تورمی بعد از آن رفته رفته خصوصیت کیفی مربوط بودن بیشتر مورد توجه قرار گرفت و رویکرد نوینی با عنوان رویکرد نگهداشت سرمایه مطرح شد.
که ضعف اصلی آن، غیرقابل اتکاء بودن ارزشهای جاری می بود.
لذا موازنه ای بین این دو خصوصیت کیفی به عنوان یک راهکار در نظر گرفته شد.
و روشهای فعلی حسابداری، ترکیبی از رویکردهای معاملاتی و نگهداشت سرمایه به شمار می روند.
رویکرد معاملاتی : در این رویکرد، عامل اصلی شناخت درآمدها و هزینه ها، انجام معاملات و سایر رویدادهای مالی مشابه است.
به عبارتی زمانی شناسای عناصر سود در صورتهای مالی باید به روشنی تعریف شود.
در این رویکرد، تغییرات ارزش داراییها و بدهیها، تنها در صورتی که منتج از معاملات و سایر رویدادهای مشابه باشد مورد شناخت قرار می گیرد و در مواردی که ارزشها و داراییها در پایان دوره مالی به دلیل تغییر ارزش، تعدیل شوند.
این تعدیل انحراف از رویکرد معاملاتی مطلق محسوب شده و به سمت مفهوم حفظ (نگهداشت) سرمایه می رود.
رویکرد نگهداشت سرمایه : این رویکرد، که رویکردی نوین در حسابداری به شمار می رود.
سود را ماوالتفاوت حقوق صاحبان سرمایه (خالص داراییها) در پایان دوره نسبت به اول دوره می داند.
با فرض اینکه موارد مرتبط با آورده و ستانده صاحبان سرمایه حذف گردد.
ارائه صورت سود و زیان جامع یکی از مصادیق این مفهوم می باشد.
شکل صورت سود و زیان در استانداردهای حسابداری، معمولاً سرفصل های اصلی که باید افشاء شود، مشخص می گردد و یک شکل خاص برای صورتهای مالی اجباری نمی شود.
شکل زیر به عنوان یک نمونه برای راهنمایی ارائه می شود، (سرفصل های اصلی که باید افشاء شود تا علامت ستاره مشخص گردیده است) : نام شرکت صورت سود و زیان برای دوره مالی منتهی به ....
ریال ریال * فروش خالص / درآمد ارائه خدمات ××× - ب.ت.ک.
فروش رفته / ب.ت.
خدمات ارائه شده (×××) سود ناخالص (ناویژه) ××× - هزینه های عملیاتی : هزینه های فروش، اداری و عمومی (×××) ± خالص سایر درآمدها و هزینه های عملیاتی ××× (×××) * سود عملیاتی ××× * - هزینه های مالی ××× * ± خالص سایر درآمدها و هزینه های غیرعملیاتی ××× ××× سود ناشی از فعالیت های عادی قبل از مالیات ××× *- مالیات (×××) *سود خالص فعالیت های عادی / سود قبل از اقلام غیرمترقبه ××× *± اقلام غیرمترقبه (×××) ± اثر مالیاتی اقلام غیرمترقبه ××× (×××) *سود خالص ××× تعاریف درآمد عملیاتی : عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سهام، به جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه که از فعالیت های اصلی و مستمر واحد تجاری ناشی شده است.
مانند درآمد فروش کالا و ارائه خدمات و یا استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاری مانند سود سهام، درآمد حق امنیاز و سود تضمین شده در صورتیکه جزو فعالیت های اصلی و مستمر باشد.
این درآمدها بر طبق استاندارد شماره (3) به ارزش منصفانه ما به ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه گیری می شود.
هزینه های عملیاتی : در استانداردهای حسابداری، تعریف خاصی از هزینه های عملیاتی وجود ندارد ولی به قرینه درآمدهای عملیاتی می توان گفت : هزینه های عملیاتی، هزینه های مرتبط با درآمدهای عملیاتی و ناشی از فعالیت های اصلی و مستمر است.
که نمونه های آن ه اداری و تشکیلاتی.
هزینه توزیع و فروش ، هزینه مطالبات مشکوک الوصول، هزینه استهلاک و ...
می باشد.
نمونه هایی از سایر درآمدها و هزینه های عملیاتی به شرح زیر می باشد: فروش ضایعات، سود فروش مواد اولیه، هزینه های جذب نشده در تولید، ضایعات غیرعادی تولید، زیان کاهش ارزش موجودیها، خالص کسری و اضافی انبار سود (زیان) عملیاتی : شاخصی است که توانایی شرکت را نظر سودآوری به نمایش می گذارد و تا حد زیادی کارایی شرکت را نشان می دهد و یکی از پایه های مهم پیش بینی عملکرد آتی است و ما والتفاوت درآمدها و هزینه های عملیاتی می باشد.
درآمدها و هزینه های غیرعملیاتی : که نتیحه فعالیت های عادی (فعالیت های عادی فعالیت هایی هستند که معمول، تکرار شونده یا منظم واحد تجاری (فعالیت های تجاری) هستند و همچنین فعالیت های مرتبط که به تبعیت و در جهت پیشبرد فعالیت های فوق یا در نتیجه آنها توسط واحد تجاری انجام می شود) است اما در زمره فعالیت های عملیاتی قرار نمی گیرد.
یعنی جزو فعالیت های اصلی و مستمر شرکت نیستند.
چند نمونه : درآمد مالی، سود سهام، هزینه تأمین مالی، سود و زیان فروش داراییهای ثابت مشهود و سرمایه گذاریها.
نکته : اینگونه درآمدها و هزینه ها بر طبق استاندارد شماره 1، از طریق تهاتر درآمدها و هزینه های مربوط (به طور خالص) گزارش می شوند.
رویداد های غیرمترقبه اقلام با اهمیت و بسیار معمول می باشند که منشأ آن رویدادهای خارج از فعالیت های عادی شرکت می باشد.
و انتظار می رود به طور مکرر یا منظم واقع شود.
مانند بلایای طبیعی و مصادره داراییها.
البته این تعریف را باید با در نظر گرفتن محیط فعالیت واحد تجاری، بکار گرفت.
مثلاً وقوع طوفان شن برای شرکتی در سیستان و بلوچستان استنثنایی است ولی برای فارس غیرمترقبه است.
همین طور وقوع عملیات خرابکارانه منجر به زیان در عراق در مقایسه با ایران.
اقلام خاص فعالیت های عادی ماهیت بعضی از اقلام فعالیت های عادی ایجاب می کند که این اقلام در صورت سود و زیان جایگاه خاصی داشته باشند.
از جمله آنها به : 1- اقلام استثنایی ، 2- نتایج عملیات متوقف شده می توان اشاره نمود.
اقلام استثنایی بر طبق استاندارد شماره 6 ، گزارش عملکرد مالی، اقلام استثنایی، اقلامی با اهمیت است که منشأ آن رویدادها با معاملاتی می باشد که در چارچوب فعالیت های عادی شرکت واقع می گردد و به منظور ارائه تصویری مطلوب، افشای جداگانه آنها، منفرداً یا در صورت تشابه نوع، در مجموع به لحاظ استثنایی بودن ماهیت یا وقوع ضرورت می یابد.
(به عبارتی عادی ولی غیرمستمر می باشند.) این اقلام باید در سرفصل مربوطه مثلاً اگر هزینه عملیاتی استثنایی وجود دارد در بخش هزینه های عملیاتی و در صورت غیرعملیاتی بودن در قسمت غیرعملیاتی، به طور مجزا افشا شود.
چند نمونه سود یا زیان ناشی از حل و فصل دعاوی به نفع یا بر چند شرکت، زیان انتقال صنایع مزاحم به خارج از محدوده شهرها طبق مقررات هزینههای تجدید سازمان، هزینه های اخراج دسته جمعی کارکنان، زیان ناشی از بلایای طبیعی در مناطقی که وقوع آن متناوب است.
عملیات متوقف شده : فروش یا خاتمه عملیات یک بخش در صورتی در دوره جاری، عملیات متوقف شده محسوب می شود که تمام شرایط زیر وجود داشته باشد : 1- فروش یا خاتمه عملیات اثر مهمی بر ماهیت و زمینه اصلی عملیات واحد تجاری داشته باشد.
مثلاً منجر به خروج از بازاری خاص (تجاری یا جغرافیایی) یا کاهش عمده در میزان فروش در بازارهای در حال تداوم آن باشد.
2- دارایی ها، بدهی ها، نتایج عملیات متوقف شده، برای مقاصد گزارشگری، به روشنی قابل تفکیک باشد.
3- عملیات توقف حداکثر تا سه ماه پس از تاریخ ترازنامه یا تاریخ تصویب صورت های مالی، هرکدام مقدم تر است، تکمیل گردد.
3- عملیات توقف حداکثر تا سه ماه پس از تاریخ ترازنامه یا تاریخ تصویب صورتهای مالی، هرکدام مقدم تر است، تکمیل گردد.
در این صورت بر طبق استاندارد شماره 6، گزارش عملکرد مالی، صورت سود و زیان به نحو زیر تهیه می گردد: دو بخش فروش و سود (زیان) عملیاتی به دو قسمت : 1- عملیات در حالت تداوم، 2- عملیات متوقف شده تقسیم شده و اگر ذخیره ای هم در نظر گرفته باشیم در صورت سود و زیان وارد می شود، بقیه موارد مانند سابق است.
نکته : نحوه محاسبه و شناسایی ذخیره برای تعهدات ناشی از توقف عملیاتی به طور خلاصه به شرح ذیل محاسبه میشود: از ماوالتفاوت نتایج (سود و زیان) عملیات مورد انتظار بخش متوقف شده در دوره های بعد و سود و زیان مورد انتظار ناشی از کنار گذاری داراییها در دوره بعد، که اگر منفی شد به همان میزان ذخیره در نظر گرفته می شود.
گردش حساب سود و زیان انباشته این قسمت معمولاً در ادامه صورت سود و زیان ارائه شده و حلقه ارتباطی بین صورت سود و زیان و ترازنامه می باشد فرمت کلی آن به شرح زیر می باشد: تعدیلات سنواتی تعدیلات سنواتی، تعدیلات با اهمیت است که به سنوات قبل مربوط می شود و ناشی از موارد زیر است : 1- تغییر در رویه های حسابداری 2- اصلاح اشتباهات 1- تغییر در رویه های حسابداری به دلیل تغییر شرایط یا دستیابی به اطلاعات جدید، ممکن است رویه های حسابداری تغییر کند که می تواند به صورت اختیاری باشد و یا قوانین آمره یا استانداردهای حسابداری، که نمونه هایی از آن عبارتند از : 1- تغییر در روش ارزیابی موجودی مواد و کالا (مثلاً از fifo به میانگین موزون) 2- تغییر در روش حسابداری پیمان های بلند مدت 3- تغییر در شخصیت گزارشگری درصورت تغییر در رویه های حسابداری 1- ارقام مربوط به دوره جاری بر مبنای رویه جدید منعکس گردد.
2- اثرات انباشته ناشی از تغییر رویه (ماوالتفاوت سود انباشته ابتدای دوره تغییر با استفاده از رویه قبلی و سود انباشته ابتدای دوره تغییر با فرض آنکه رویه حسابداری جدید در دوره های گذشته مورد استفاده بوده) به عنوان تعدیلات سنواتی منظور شود.
3- ارقام مقایسه ای صورت های مالی دوره های قبل با فرض به کارگیری روش جدید در دوره های قبل ارائه مجدد گردد.
نکته : اگر تشخیص بین تغییر در رویه حسابداری و تغییر در برآورد حسابداری مشکل بود، تغییر مورد نظر باید به عنوان تغییر در برآورد حسابداری تلقی و به گونه ای مناسب افشاء شود.
چند مثال : 1- مدیریت شرکت دماوند در سال 2×13 تصمیم گرفت روش ارزیابی موجودی کالا را از روش میانگین موزون به روش fifo تغییر دهد، اطلاعات زیر در دست می باشد.
با فرض اینکه نرخ مالیات بردرآمد 25 درصد باشد، مطلوبست ارائه تعدیلات سنواتی و انجام ثبت لازم در دفتر روزنامه نکته : 1- برای محاسبه تعدیلات سنواتی، موجودی کالای ابتدای سالی که تغییر در آن صورت می گیرد طبق دو روش با هم مقایسه می گردد.
2- هم اکنون در عمل تعدیلات سنواتی بدون در نظر گرفتن آثار مالیاتی منعکس می شود اما با توجه به آنکه تعدیل سنواتی بردرآمد مشمول مالیات مؤثر است.
بهتر است آثار آن به طور جداگانه مشخص و گزارش شود.
موجودی کالا 000/40 موجودی کالا 000/40 سود انباشته 000/30 سود انباشته 000/40 مالیات پرداختنی 000/10 ثبت بدوندر نظر گرفتن اثر مالیاتی ثبت با در نظر گرفتن اثر مالیاتی مثال : 2- شرکت شیرکوه از سال 1×13 شروع به فعالیت نموده و برای ارزیابی موجودی کالا از روی fifo استفاده می نمود.
در سال 3×13، مدیریت شرکت تصمیم گرفت برای ارزیابی موجودی کالا از روش میانگین موزون استفاده نماید.
اطلاعات زیر در دست است: با فرش اینکه تغییر روش در سال 3×13 صورت گرفته باشد و از مالیات بردرآمد صرف نظر شود.
مطلوبست : 1- محاسبه سود خالص سال 3×13 2- محاسبه اثر انباشته ناشی از تغییر روش ارزیابی موجودی کالا و انجام ثبت لازم در دفتر روزنامه 1) (000/18)→ (000/250-000/232) = تفاوت م.ک پایان دوره سال 3× (000/16) → (000/180-000/164) = تفاوت م.ک اول دوره سال 3× 2) م.ک ابتدای سال 3× به روش قدم- م.ک ابتدای سال سال 3× به روش جدید = تعدیلات سنواتی کاهش در م سود انباشته (16000) = 000/180 – 000/164 = تعدیلات سنواتی سود انباشته 000/16 موجودی کالا (اول دوره) 000/16 ثبت بابت انعکاس آثارانباشته تغییر روش نکته : بر طبق استانداردهای بین الملل اینگونه تغییرات، تغییر در رویه حسابداری است ولی طبق استاندارد ایران تغییر در برآورد است.
مثال : شرکت یزد ، یک دستگاه ماشین آلات به